Кто делает переоценку основных средств. Переоценка основных средств: обязательно ли нужно проводить и как именно - издание бухгалтер&закон. Периодичность проведения переоценки устанавливается учетной политикой

При изменениях уставного капитала, расширении бизнеса и в других случаях нужно знание рыночной стоимости имущества. Проще всего определить истинную цену переоценкой. Каковы в 2019 году правила относительно переоценки активов?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Одна из главных задач современного бухучета это учет основных активов. При этом стоимость их имеет свойство меняться на фоне инфляции и рыночной экономики.

С бухгалтерской точки зрения следует рассматривать оценку комплексно относительно отображения в учете операций по переоценке. Каков в 2019 году порядок при переоценке основных средств?

Что нужно знать

Организация имеет полное право переоценивать стоимость основных средств. Основной целью данной процедуры является установление подлинной цены объектов исходя из рыночных расценок и условий по воспроизводству.

Компания может самостоятельно решать, проводить переоценку или нет. Но нужно помнить, что при проведении переоценки, в будущем таковая должна выполняться регулярно, не чаще, чем единожды за год.

Регулярная переоценка основных активов проводится, чтобы установить их истинную стоимость, то есть, чтобы стоимость оцененных объектов, отображенная в бухучете, не различалась существенно со стоимостью текущей.

Определения

Переоценкой именуется процедура уточнения восстановительной стоимости объекта, назначение какой заключается в приведении стоимости к настоящему уровню рыночных цен.

Процесс переоценивания состоит в пересчете первоначальной стоимости и исчисленной за период применения амортизационной суммы. Результат переоценивания зависит от того, больше или меньше рассчитанная сумма первоначальной цены.

Когда стоимость восстановительная получилась более остаточной (начальной) стоимости, то имеет место уценка. Стоимость восстановительная превысила остаточную стоимость — наличествует дооценка.

Итоги переоценки не вносят в бухгалтерскую отчетность прошедшего года. Полученные показатели используются исключительно при создании на начало нового отчетного периода.

Но термин «переоценка стоимости основных средств» не так однозначен, как кажется. Обусловлено это разным определением понятия в разных нормативах.

Теперь субъект может разрабатывать индексы переоценки самостоятельно, руководствуясь информацией об инфляционном уровне в регионе присутствия, или заказать платную разработку в Госкомстате.

Как правило, метод индексации более трудновыполним, потому чаще переоценка объекта основных средств производится путем пересчета.

Сумма уценки либо дооценки объекта находится посредством высчета первоначальной стоимости из стоимости восстановительной, установленной по итогам переоценивания.

В международном учете переоценка по основным средствам регулируется . По данным стандартам переоценка осуществляется по справедливой стоимости.

Таковая определяется на основании рыночных данных. То есть расчет по восстановительной стоимости в ПБУ являет собой вариант переоценки по МСФО.

Формирование приказа

Решение о проведении переоценки ОС должно закрепляться в соответствующем приказе руководителя.

Данный документ содержит такие данные как:

Руководствуясь приказом, бухгалтер готовит перечень объектов, которые должно переоценить и предварительно проверяет их наличие.

Перечень содержит сведения по каждому объекту обусловленной группы ОС, а именно:

точное наименование;
дату обретения;
дату принятия к учету.

На какую дату производится?

Переоценивать свои основные фонды хозяйствующий субъект вправе не чаще одного раза в год, на завершение отчетного периода, то есть на тридцать первое декабря.

Точная дата переоценки определяется сроком формирования годового бухгалтерского баланса. Это обусловлено тем, что итоги переоценки включаются в финансовую отчетность.

Годовой баланс должен утверждаться в срок не позже шести месяцев по окончании отчетного года для АО и не позднее четырех месяцев – для ООО.

Таким образом, срок проведения переоценки это период с тридцать первого декабря отчетного года до даты утверждения баланса.

Единожды оценив группу однородных объектов ОС, предприятие должно проводить переоценку регулярно. Но законодательно не установлено, что именно понимается под регулярностью.

Следовательно, можно закрепить в проведение переоценки ежегодно, раз в два или три года и более лет, но не чаще одной оценки за год.

Утвержденную периодичность переоценки организация обязана соблюдать неукоснительно.

То есть если последняя переоценка проводилась по определенной группе объектов, то спустя определенное в учетной политике время нужно снова переоценить эти ОС. За нерегулярность переоценки предусмотрена ответственность, налоговая и административная.

Влияние на финансовые результаты

По итогам переоценки объект уценивается или дооценивается. При этом дооценивание увеличивает личный капитал, размер чистых активов и налоговую базу по . Уценка — уменьшает данные значения.

Дооценка ОС признается выгодной предприятию при:

Но при применении субъекту при дооценке придется заплатить большую сумму по налоговым сборам на имущество. И наоборот, налоговые платежи в бюджет уменьшаются при уценке.

Учет переоценки ОС

Итоги переоценивания основных средств должно отображать в бухучете. Проводки в учете различаются в зависимости от уценки или дооценки, а также от того сколько раз оценивался объект.

При уценке объектов применяются такие виды бухгалтерских проводок:

Дт84 Кт01	Суммовое значение уценки ОС при первичной переоценке
Дт02 Кт 84	Объем скорректированной амортизации
Дт83/1 Кт01	Размер уценки ОС при повторной и последующей переоценке, одинаковая с прошлой дооценкой
Дт02 Кт83	Корректирование амортизации при вторичной переоценке
Дт84 Кт01	Превышение уценки над прошлой дооценкой
Дт02 Кт84	Корректирование амортизационных начислений при превышении уценки над предыдущей дооценкой

Корректирование амортизации, исчисленной ко времени переоценки, осуществляется на основании специального коэффициента:
При этом суммовой объем скорректированной амортизации высчитывается как:

Для отображения в учете дооценки ОС применяются такие проводки:

Выполнение переоценки по основным средствам положительно влияет на размер чистых активов. Однако данный эффект краткосрочен.

В долгосрочной перспективе показатели чистых активов улучшаются только за счет улучшения финансовых результатов деятельности предприятия.

Внимание!

В связи с частыми изменениями в законодательстве информация порой устаревает быстрее, чем мы успеваем ее обновлять на сайте.
Все случаи очень индивидуальны и зависят от множества факторов. Базовая информация не гарантирует решение именно Ваших проблем.

Своевременная переоценка основных средств предприятия является крайне важной процедурой. Благодаря переоценке Вы можете установить действительную стоимость основных активов вашей компании относительно состояния рынка на текущий момент. В противном случае, при пренебрежении данным процессом, появляется высокий риск снижения рентабельности предприятия.

Как правило, переоценка основных фондов проводится в начале года и ее результаты действительны вплоть до повторной переоценки. Стоимость тех или иных видов активов, находящихся во владении Вашей организации периодически падает или поднимаются в своей цене. Таким образом, если на начало года повторная оценка показала снижение стоимости некоторых элементов компании, то последующие годовые выплаты в налоговые органы пропорционально уменьшаются. Если же стоимость данных элементов возросла, то это позволяет получать дополнительную прибыль, так как уставной капитал компании теперь стал больше.

Очень важно понимать все основные аспекты неправильного представления о текущем состоянии активов компании. Переоценка, выполняемая специалистами, способна оптимизировать многие бухгалтерские процедуры и существенно уменьшить количество издержек на производстве.

Процедура переоценки проводится по трем пунктам:

Вычисляется стоимость основных активов компании путем сравнения их с аналогичными элементами и их заявленной стоимостью. В данном расчете за действительную принимается стоимость на 1 января следующего за отчетным года.
Осуществляется переоценка основных средств в валюте компании. Для установления общей стоимости, в расчет принято брать курс центрального банка на конец отчетного года, а именно на 31 декабря.
Производится индексация всех фондов компании с проведением определенных вычислений по первоначальной цене и общей амортизации активов. Данная процедура так же, как и первый шаг переоценки, берется на 1 января будущего отчетного года.

Согласно закону Российской Федерации, на выполнение оценка и переоценка основных средств отводится определенное время. Стоит заранее продумать то, что на саму процедуру может быть затрачено до трех, четырех месяцев, в зависимости от размеров компании. В связи с этим, разумно начинать переоценку в конце года, чтобы к началу следующего гарантированно завершить данное мероприятие.

Своевременно проведенная переоценка основных средств организации представляет собой весьма важную процедуру, т.к. благодаря этой переоценке владельцы организации или предприятия имеют возможность определить действительную на данный момент времени стоимость основных активов данного предприятия.

Организациям, владеющим основными средствами, может понадобиться их переоценка в случаях:

купли или продажи предприятия;
определения залога под кредит;
привлечения инвесторов;
выпуска ценных бумаг и увеличения уставного капитала;
финансового анализа при определении себестоимости продукции;
для уменьшения налога на имущество предприятия и налога на прибыль.

Как проводится переоценка основных средств?

Никто не обязывает организации проводить переоценку, делают они это по своему усмотрению, но не чаще чем один раз в год. Однако законом установлено, что если организация однажды провела переоценку, то в дальнейшем она должна проводить ее регулярно.

Переоценка утверждается приказом предприятия, в котором указывается, что подлежит переоценке, кто является ответственным за проведение, и какими методами будет проведен пересчет.

Для проведения переоценки можно заключить договор с оценочной компанией на проведение оценочных работ.

Работы по оценке проводятся поэтапно.

А) Первым этапом проводится пересчет стоимости основного фонда по документам, подтверждающим рыночные цены новых объектов, аналогичных оцениваемым в текущем году. Для этого получают заверенные сведения о ценах от производителей, торговой инспекции или экспертной оценочной компании.

Б) Вторым этапом проводится индексация стоимости объектов, для чего применяются индивидуальные индексы. Индексы разрабатываются исполнительными органами и государственным комитетом статистики Российской Федерации.

Специалисты оценочных компаний, обладающие необходимыми знаниями, помогут выполнить эту работу квалифицированно.

Для проведения оценочных работ понадобятся:

а) паспорт для физического лица и свидетельство о регистрации для юридического;

б) документы на право собственности заказчика на каждый оцениваемый объект;

в) документы на объекты оценки:

перечень основных средств,
инвентаризационные паспорта на здания с указанием их стоимости
проект и смету объекта в случае отсутствия паспорта.

Что влияет на рыночную стоимость основных средств?

Большое значение имеет срок амортизации, рыночные цены на аналогичные основные средства, инфляция и много других экономических факторов.

Сколько стоит переоценка основных средств, и от чего зависит эта стоимость?

Стоимость работы определяется тарифом на проведение оценочных работ, рекомендованных национальным советом Российской федерации. Тарифы рассчитываются в человеко-часах по оказанию оценочных услуг, определяющих минимальные затраты для стандартной оценки. Рекомендованные тарифы указаны без учета НДС. При заказе выполнения работ более высококвалифицированным специалистом, либо при привлечении к работе стороннего оценщика, специализирующегося в определенных отраслях, к стоимости работ применяется коэффициент.

Минимальный тариф специалиста-оценщика в человеко-часах составляет - 1200 рублей

Какие сроки переоценки основных средств?

На выполнение договорных работ по переоценке и составление отчета эксперта требуется от 3 до 30 рабочих дней.

Как провести переоценку основных средств самостоятельно?

Бухгалтерия предприятия может провести самостоятельную переоценку. Однако отчет о стоимости, составленный самим предприятием, не имеет юридической значимости.

Только оценка, сделанная профессиональной оценочной компанией, имеет статус официального документа.

Как выглядит и что включает в себя отчет по переоценке основных средств?

Отчет составляется в соответствии с действующим законом Российской Федерации, которым регулируется вся оценочная деятельность.

При составлении отчета руководствуются также федеральным стандартом оценки и стандартом, установленным организацией оценщиков, составляющей отчет. На основании собранных данных и проведенных расчетов, выдается оценка.

Отчет, выдаваемый заказчику, содержит полную информацию об оцениваемых основных средствах и фотографии. Отчет содержит перечень основных средств, используемые приемы оценки, стоимость рассчитывается различными способами и методами. Прилагается согласование результата, и подсчитывается итоговая сумма оценки. Листы отчета обязательно нумеруются, а затем прошиваются. Весь отчет заверяется печатями.

Сколько действует отчет по переоценке основных средств?

По законодательству отчет является действительным в течение шести месяцев с момента подписания.

Стоит уточнить, что самой переоценке основных средств непосредственно предшествует процедура выяснения целесообразности данного процесса. Если основная часть активов компании не имеет резких каких-либо резко выраженных тенденций на изменение своей стоимости в течение года, то о переоценке основных фондов в данном случае можно говорить, как о лишней и бесполезной работе. Таким образом, если предварительные исследования показали необходимость проведения переоценки основных активов компании, то можно приступать к подготовке и оформлению всех необходимых документов (перечень документов варьируется в зависимости от групп основных имущественных активов компании).

Если до переоценки основное средство было полностью самортизировано, то после ее проведения возобновлять начисление амортизации не нужно. Объясняется это тем, что сумма, на которую изменяется первоначальная (восстановительная) стоимость полностью самортизированного основного средства, равна сумме, на которую изменяется начисленная амортизация. То есть как до, так и после переоценки остаточная стоимость основного средства будет равна нулю. Это следует из пункта 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Отражение в бухгалтерской отчетности

При формировании показателей Бухгалтерского баланса за отчетный год основные средства отразите с учетом результатов переоценки основного средства по строке 1130 «Основные средства». Кроме того, результаты переоценки отражаются в балансе по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов». При этом размер добавочного капитала отражается в балансе без учета переоценки по строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)».

Результаты проведенной переоценки отразите также в следующих формах бухгалтерской отчетности:

По строкам «Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала» (графы 4 и 6) Отчета об изменениях капитала;

В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.

Ситуация: можно ли списать убытки прошлых лет за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств?

Ответ: нет, нельзя.

Связано это с тем, что за счет добавочного капитала, сформированного при дооценке основного средства, списываются суммы последующих его уценок (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция к плану счетов (счет 83)). Если же добавочный капитал будет списан в счет погашения убытков прошлых лет, то нарушится методология отражения в бухучете результатов переоценки основных средств. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 21 июля 2000 г. № 04-02-05/2.

Внимание: списание убытков прошлых лет за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств, может повлечь административную ответственность.

На практике, чтобы сделать Бухгалтерский баланс более привлекательным, учредители организации принимают решение о направлении добавочного капитала, сформированного за счет переоценок основных средств, на погашение убытков прошлых лет. Однако это может привести к грубому нарушению правил представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Поэтому если в бухгалтерской отчетности значение добавочного капитала будет искажено не менее чем на 10 процентов, суд может оштрафовать руководителя организации или главного бухгалтера на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).

Порядок отражения в налоговом учете результатов от переоценки основного средства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете результаты от переоценки основных средств не учитываются (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ). В связи с этим если до переоценки ежемесячные суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете совпадали, то после ее проведения они будут отличаться.

Если основное средство было дооценено, то в бухучете ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет больше, чем в налоговом учете. В этом случае в бухучете отразите постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- учтено постоянное налоговое обязательство с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

Если основное средство было уценено, то в бухучете ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет меньше, чем в налоговом учете. В этом случае в бухучете отразите постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)»

- учтен постоянный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

Такой порядок следует из пункта 7 ПБУ 18/02.

ОСНО: налог на имущество

Результаты переоценки основных средств учтите при расчете налога на имущество. Связано это с тем, что налоговая база по налогу на имущество определяется как остаточная стоимость основного средства, сформированная по данным бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). То есть с учетом его переоценок.

Ситуация: с какого момента нужно увеличить (уменьшить) остаточную стоимость основного средства после его переоценки для расчета налога на имущество ?

Результаты переоценки учитывайте при расчете налога (среднегодовой стоимости имущества) отчетного года, в котором она была проведена (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Это связано с тем, что остаточную стоимость основного средства для расчета налога на имущество нужно определять по правилам бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). В бухучете стоимость основного средства переоценивается по состоянию на 31 декабря отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

До 1 января 2011 года переоценка производилась на начало отчетного года. Новый порядок опубликован 28 марта 2011 года и распространяет свое действие с 1 января 2011 года (письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/106). Каких-либо переходных положений в связи с внесением изменений в порядок переоценки основных средств в законодательстве не было предусмотрено. Поэтому при расчете налога на имущество за 2011 год нужно учесть результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января и на 31 декабря 2011 года. При этом налоговую базу по налогу на имущество за предыдущие годы пересчитывать не нужно.

УСН

На расчет налоговой базы организаций на упрощенке результаты переоценки основных средств не влияют. Объясняется это тем, что суммы дооценки (уценки) стоимости основных средств не включены в состав доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения (ст. 346.15 и 346.16 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в пункте 1 письма Минфина России от 20 января 2006 г. № 03-11-04/2/9.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому суммы дооценки (уценки) стоимости основных средств на расчет налоговой базы не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Основное средство может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае для целей расчета налога на имущество остаточную стоимость основного средства с учетом его переоценок нужно распределить (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Стоимость основного средства, используемого в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Унитарное предприятие провело переоценку ОС по состоянию на 31.12.2017 силами специализированной организации. В отчете оценщика содержится перечень переоцененных ОС с указанием первоначальной оцененной стоимости каждого объекта, оцененного износа и восстановительной стоимости. Как отразить данные переоценки в бухучете: по каждому объекту в отдельности или нет? Какую информацию брать из отчета оценщика? В некоторых случаях первоначальная стоимость ОС дооценена, а износ уценен. Как это показать в учете?

Переоценка проводится пообъектно

Пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческим организациям дано право переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на конец отчетного года). Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Из этой нормы п. 15 ПБУ 6/01 следует, что переоценке подлежит каждый объект ОС из той группы однородных объектов, по которым принято решение о переоценке их стоимости. То же самое следует из содержания п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Согласно данной норме в целях проведения переоценки объектов ОС проверяется их наличие. Затем принимается решение о проведении переоценки, которое оформляется соответствующим распорядительным документом и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать следующие данные об объекте ОС:

точное название;

дату приобретения, сооружения, изготовления объекта ОС;

дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Отсюда следует вывод: переоценка должна проводиться унитарным предприятием пообъектно.

Цель переоценки – отражение реальных сведений о стоимости активов

Основной целью переоценки ОС является отражение в отчетности информации о реальной стоимости внеоборотных активов организации. Согласно ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Как разъясняется в Концептуальных основах финансовой отчетности (п. 4.54), оценка – это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности.

Для оценки выбирается база, например, в виде:

исторической стоимости (тогда активы отражаются в сумме затрат на их приобретение);

текущей стоимости (тогда активы отражаются в сумме денежных средств, которая была бы выплачена, если бы эти или эквивалентные им активы приобретались в данный момент).

Согласно международным стандартам выбор исторической стоимости в качестве базы оценки объекта ОС предопределяет модель его учета по первоначальной стоимости, а выбор текущей стоимости – модель учета по переоцененной стоимости (п. 30, 31 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

О схожести РСБУ и МСФО: в сущности, аналогичные подходы к оценке ОС обозначены в ПБУ 6/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС. Переоценка объектов проводится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости объекта (в терминологии МСФО – в качестве базы для оценки объекта ОС выбирается его текущая стоимость). Понятие текущей (восстановительной) стоимости дано в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (созвучно с Концептуальными основами финансовой отчетности): это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Несмотря на схожесть российских и международных положений о переоценке ОС, последние содержат более подробный алгоритм действий бухгалтера при отражении результатов переоценки в учете и отчетности, тогда как в российских стандартах конкретика отсутствует. В ПБУ 6/01 лишь закреплено, что переоценка проводится путем пересмотра первоначальной стоимости и амортизации, а в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС приведено несколько счетных примеров, применение которых затруднительно в рассматриваемой ситуации (ввиду того, что предприятие использует данные оценщика и имеет развернутую экспертную оценку не только о текущей стоимости каждого объекта, но и о его реальном износе (его стоимостном показателе)).

Мы предлагаем ознакомиться с методикой переоценки ОС по правилам п. 31, 35 МСФО (IAS) 16, чтобы впоследствии закрепить ее в учетной политике унитарного предприятия, руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В данном пункте сказано следующее.

К сведению. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

Таким образом, при разработке собственного способа учета приоритет отдается МСФО.

Методика проведения переоценки по МСФО

Согласно п. 31 МСФО (IAS) 16 прежде всего устанавливается новая стоимость объекта – стоимость, по которой он может быть продан на дату проведения переоценки (эта стоимость есть база для оценки, она же текущая стоимость, она же справедливая стоимость).

Таким образом, общий прирост стоимости объекта ОС равен 20 тыс. руб. (он слагается из двух величин: прироста первоначальной стоимости объекта и уменьшения прошлых амортизационных отчислений, как и в той ситуации, которую мы комментируем). Этот порядок полностью соответствует требованиям п. 15 ПБУ 6/01 и положениям п. 35 МСФО (IAS) 16.

Вариант 2. Пересчет пропорционально изменению остаточной стоимости.

Дебет Кредит – 35 тыс. руб. Дооценена первоначальная стоимость объекта согласно пропорциональному пересчету. Коэффициент пересчета 1,5 (60 тыс. руб. / 40 тыс. руб.) – отношение переоцененной остаточной стоимости к ее исходному значению. В результате применения данного коэффициента переоцененная первоначальная стоимость равна 105 тыс. руб. (70 тыс. руб. х 1,5). Разница между переоцененной и исходной первоначальной стоимостью составляет 35 тыс. руб. (105 - 70), она подлежит отнесению на добавочный капитал.

Дебет Кредит – 15 тыс. руб. Пересчитана амортизация исходя из коэффициента 1,5. Новая сумма амортизации составляет 45 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 1,5), разница в размере 15 тыс. руб. (45 - 30) отнесена на увеличение амортизационных отчислений и сокращение добавочного капитала.

Общий прирост стоимости объекта ОС также составит 20 тыс. руб. (он слагается из двух величин: прироста первоначальной стоимости объекта и прироста прошлых амортизационных отчислений). Такой порядок полностью соответствует требованиям п. 15 ПБУ 6/01 и положениям п. 35 МСФО (IAS) 16.

Несмотря на то, что использование любого из двух вариантов дает одинаковый прирост остаточной стоимости объекта ОС и добавочного капитала предприятия, выбор конкретного варианта принципиален с точки зрения величины будущих амортизационных отчислений.

При применении варианта 1 амортизация будет исчисляться исходя из стоимости, составляющей 80 тыс. руб., при применении варианта 2 – 105 тыс. руб. Это может быть важно с точки зрения планирования себестоимости товаров, работ, услуг и определения будущего финансового результата – прибыли, часть которой направляется собственнику имущества унитарного предприятия. Данное обстоятельство нужно учитывать при закреплении методики переоценки в учетной политике. Подробное обоснование выбранной методики необходимо для успешного прохождения предприятием проверок счетной палаты и аудиторских проверок (если таковые проводятся).

При отражении в учете данных о переоценке ОС на основании отчета оценщика важно понимать, что в учете должны быть пересмотрены стоимость и амортизация каждого объекта той группы активов, которая подвергается переоценке. Основой переоценки являются данные о восстановительной стоимости объекта. Согласно правилам МСФО к величине этого показателя приводится остаточная стоимость ОС. Есть разные методики пересчета. Мы предлагаем использовать ту, которая предполагает выведение новой остаточной стоимости объекта ОС путем одновременной корректировки его первоначальной стоимости и величины амортизации. Если пересчет проводится на основании наблюдаемых рыночных цен, из отчета оценщика пригодятся данные не только о восстановительной стоимости, но и о новой первоначальной стоимости и пересмотренном износе. Если пересчет проводится пропорционально изменению остаточной стоимости относительно восстановительной, другие данные не пригодятся. Независимо от того, каким вариантом пользуется предприятие, если в результате пересмотра стоимости ОС объект подлежит дооценке, изменение суммы амортизации относится на добавочный капитал, если объект подлежит уценке – на финансовый результат.

Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

Учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

Формирования увеличенных уставных капиталов;

Учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 "Основные средства", так и суммы, учтенные на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал". Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 "Основные средства" с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01"Основные средства" - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются в следующих случаях:

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговые последствия переоценки

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.

Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.

В заключение сделаем несколько выводов:

1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.

2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.

3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.